Вопросы и ответы

Вопросы и ответы:

Правомерно ли текстовую часть пояснений назвать «Пояснительная записка»?

В связи с вступлением в силу Федерального Закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) Утвержденная Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 N 43н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н) применяется в части не противоречащей Федеральному закону. Пунктом 14 ПБУ 4/99 установлено, что «каждая составляющая частьбухгалтерской отчетности, предусмотренная пунктом 5 настоящего Положения, должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности».

Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрено наименование составных частей бухгалтерской отчетности бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений.

 Приказ Министерства Финансов РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» предусматривает наименования приложений к финансовой отчетности: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств. Так же 66н предусматривает наименования пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в табличной форме. Например, «1. Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)».

Поскольку данные документы не предусматривают название текстовой части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, считаем правомерным назвать текстовую часть пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах произвольно, с учетом содержания этих документов. В том числе может быть использовано название «Пояснительная записка к финансовой отчетности за 2012 год».

При этом необходимо иметь ввиду, что в связи с вступлением в силу Федерального закона 402-ФЗ«пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разделом VШ ПБУ 4/99» (Приложение к письму Минфина России от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год»).

Включая в состав финансовой отчетности текстовое пояснение к отчетности с названием «Пояснительная записка» необходимо иметь ввиду, что подготовка такой «Пояснительной записки» и включение ее в отчетность не регламентируется нормативными документами (за исключением вышеприведенных), она составляется в произвольной форме. При этом имеет место формальное совпадение названия с термином, применявшемся ранее в 129-ФЗ, в соответствии с требованиями которого «Пояснительная записка» включалась в состав финансовой отчетности.

Министерство Финансов в Информации № ПЗ-10/2012 в пункте е) части годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 год сообщила о  том, что «в связи с утратой силы с 1 января 2013 г. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" пункт "д" части 2 статьи 13 этого Федерального закона не подлежит применению. Исходя из этого с 1 января 2013 г.пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности».

Вывод 

Наличие наименований текстового и табличного пояснений в составе финансовой отчетности предусмотрено нормативными актами РФ. При этом наименование может быть любым, отражающим суть содержания пояснений. Применение для названия пояснений заголовка «Пояснительная записка к финансовой отчетности за 20__ год», по нашему мнению, правомерно.

Как проставлять дату на финансовой отчетности?

В абзаце два части ПОДПИСАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ Информации Министерства Финансов РФ N ПЗ-10/2012 уточнено, «что подпись руководителя экономического субъекта должна содержать дату подписания этого экземпляра».

С точки зрения практики делового оборота такой порядок видимо требует разъяснений со стороны законодателя.

Вывод 

При подписании финансовой отчетности подпись руководителя организации должна состоять из даты подписания и личной подписи руководителя.

Как должна быть подписана финансовая отчетность?

Статья 13 нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» устанавливает общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе требование о том, что «бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта» (пункт 8).

При этом Закон не устанавливает требования о подписании каждой формы отчета, входящей в состав финансовой отчетности.

Однако Приложение к 66н приведены формы финансовой отчетности, в этих формах предусматривается реквизит «подпись», т.е. предполагается подписание их руководителем и главным бухгалтером. При этом, согласно 66н подписываются:     

- бухгалтерский баланс;

отчет о финансовых результатах;

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании полученных средств.

Подпись руководителя и главного бухгалтера в пояснениях, как в табличной, так и в текстовой форме не предусмотрена. 

Относительно подписи главного бухгалтера

Ни закон «О бухгалтерском учете», ни другие нормативные документы не содержат запрета на подписание форм финансовой отчетности главным бухгалтером и пояснений к финансовой отчетности руководителем организации.

Согласно разъяснениям, изложенным в разделе Информации Министерства Финансов РФ N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального Закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ПОДПИСАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ «Федеральныйзакон N 402-ФЗ не устанавливает порядок подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (включая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2012 г.). Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством Российской Федерации, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом».

Т.о. что руководство может уполномочить главного бухгалтера подписывать все формы финансовой отчетности.

Вывод 1

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» требует подписания руководителем бухгалтерской (финансовая) отчетности. При этом требований о подписании каждой формы отчетности в Законе нет.

Вывод 2

Требование о подписании отдельных форм отчетности вытекает из 66н.

Формы отчетности, приведенные в Приложении к Приказу Министерства Финансов РФ от 2 июля 2010 г. N 66н предусматривают, что руководителем организации подписываются:

- бухгалтерский баланс;

отчет о финансовых результатах;

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет о целевом использовании полученных средств.

Эти формы могут быть подписаны и главным бухгалтером организации, если такой порядок предусмотрен решением руководителя организации.

Пояснения могут быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации, иным уполномоченным на это лицом.

Каков состав финансовой отчетности за 2012 год, прилагаемой к аудиторскому заключению, выдаваемому коммерческой организации?

Финансовая отчетность за 2012 год составляется после 31 декабря 2012 года. С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный Закон РФ N 402-ФЗ от 6 декабря 2011 года «О бухгалтерском учете». 

Согласно порядку, установленному пунктом 1 статьи 14, 402-ФЗ «годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним».

402-ФЗ устанавливает исключения для состава финансовой отчетности для некоммерческой организации, организаций государственного сектора, отчетности Центрального банка.

После вступления в силу закона  402-ФЗ Приказ Министерства Финансов РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина России от 05.10.2011 N 124н, от 17.08.2012 N 113н, от 04.12.2012 N 154н) применяется в части не противоречащей  закону.

Приказ 66н утверждает «формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках согласно приложению N 2 к настоящему Приказу:

а) форму отчета об изменениях капитала;

б) форму отчета о движении денежных средств;

в) форму отчета о целевом использовании полученных средств» (пункт 2).

При этом пунктом 4 Приказа 66н установлено, «что иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее - пояснения):

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к настоящему Приказу».

Т. е. Законом «О бухгалтерском учете» установлено, что финансовая отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений. При этом 66н конкретизирует - устанавливает формы:  

- бухгалтерского баланса;

отчета о финансовых результатах;

Приложений к ним:

- отчета об изменениях капитала;

- отчета о движении денежных средств;

- отчета о целевом использовании полученных средств;

пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в табличной форме;

пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в текстовой форме.

Вывод 

Финансовая отчетность за 2012 год состоит из:

- бухгалтерского баланса на 31 декабря 2012 года;

отчета о финансовых результатах за 2012 год;

- отчета об изменениях капитала за 2012 год;

- отчета о движении денежных средств за 2012 год;

- отчета о целевом использовании полученных средств за 2012 год;

- пояснений к бухгалтерскому балансу на 31 декабря 2012 года и отчету о финансовых результатах за 2012 год  в табличной форме;

- пояснений к бухгалтерскому балансу на 31 декабря 2012 года и отчету о финансовых результатах за 2012 год в текстовой форме.

Является ли обязательным подшивать к аудиторскому заключению комплект финансовой отчетности?

В соответствии с порядком, установленным пунктом 2 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденного  Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н «по результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются "аудитор")должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее - бухгалтерская отчетность), сформированное на основе полученных аудиторских доказательств».

Т.е. аудиторское заключение – это документ, в котором выражается мнение о другом документе - бухгалтерской отчетности, точнее о достоверности сведений, содержащихся в этой отчетности. В связи с этим логично, что сами эти сведения являются неотъемлемой частью аудиторского заключения.  

Что и нашло отражение в пункте 25 ФСАД 1/2010 «к аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов».

Соответственно к аудиторскому заключению в обязательном порядке прикладывается бухгалтерская (финансовая) отчетность, мнение о которой выражено в аудиторском заключении.

      Данное правило нашло отражение и в рекомендованном тексте аудиторского заключения, изложенном в части ПРИМЕРОВ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ О БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ  Приложение к ФСАД 1/2010

«Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации "YYY", состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 20X1 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки».

Т.о. если к аудиторскому заключению не подшит комплект бухгалтерской (финансовой) отчетности, то данный документ не является аудиторским заключением, составленным надлежащим образом, т.е. в соответствии с ФСАД.

Вывод 

Комплект финансовой отчетности является неотъемлемой частью аудиторского заключения, страницы которых пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

Должен ли индивидуальный предприниматель, которому на основании договора переданы полномочия исполнительного органа аудиторской организации, быть зарегистрирован в качестве индивидуального аудитора?

Пункт 4 ч. 2 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее по тексту – Закон) определяет требования членства в СРО, предъявляемые к органам управления аудиторской организации (коллективному и единоличному). Согласно данной норме лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами.

В данном случае полномочия исполнительного органа переданы на основании договора индивидуальному предпринимателю.

Системный анализ норм Закона позволяет сделать вывод о том, что такой предприниматель должен иметь соответствующий статус индивидуального аудитора (то есть быть зарегистрированным в Реестре аудиторов в качестве индивидуального аудитора).

Данный вывод подтверждается следующими положениями:
Статья 4 Закона разделяет всех лиц, имеющих право участвовать в аудиторской и связанной с аудитом деятельности, на три группы: аудиторы (физические лица), индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели) и аудиторские организации (юридические лица – коммерческие организации). При этом аудиторы - физические лица вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, лишь при условии, что они работают в данной организации на основании трудового договора (ч. 3 ст. 4 Закона).

В соответствии с ч. 4 ст. 4 индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 Закона с момента внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

В силу ч. 6 ст. 1 Закона аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, связанных с аудиторской деятельностью, обозначенных в ч. 7 указанной статьи.

В п. 4 ч. 2 ст. 18 Закона особо оговорен случай передачи полномочий исполнительного органа аудиторской организации индивидуальному предпринимателю и указано, что он должен являться аудитором.

Поскольку функции управления переданы индивидуальному предпринимателю, заключенный с ним договор не может быть трудовым, поскольку работником может выступать только физическое лицо (ст. 20 ТК РФ).

Как следует из ч. 3 ст. 4 Закона, при отсутствии трудового договора физическое лицо, являющееся аудитором, не вправе принимать участие в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, непосредственно связанных с аудитом.

Для индивидуального аудитора таких ограничений не предусмотрено: он может самостоятельно осуществлять аудиторскую деятельность на основании приобретения соответствующего статуса.

В соответствии с ч. 4 ст. 32 Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 28.12.2010) "Об обществах с ограниченной ответственностью" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (при его наличии), которые подотчетны общему собранию участников общества и совету директоров (наблюдательному совету) общества (при его наличии).

Функции управления юридическим лицом включают в себя руководство текущей деятельностью, право действовать от имени организации без доверенности, а также заключать сделки и подписывать иные документы, в том числе аудиторские заключения, даваемые аудиторской организацией.

Таким образом, при отсутствии статуса индивидуального аудитора индивидуальный предприниматель, которому на основании договора переданы полномочия исполнительного органа аудиторской организации, просто не сможет участвовать в осуществлении аудиторской деятельности в организации, которой управляет. Поэтому только индивидуальный аудитор может надлежащим образом исполнять переданные ему функции управления аудиторской организацией.

Вывод: индивидуальный предприниматель, которому на основании договора переданы полномочия исполнительного органа аудиторской организации, должен иметь статус индивидуального аудитора.